Carga tributária: conceito, composição e evolução no Brasil

Visão geral

Esta aula começa pela leitura econômica da carga tributária (medidas, bases de incidência, progressividade, elasticidade-renda da arrecadação e curva de Laffer) e depois estuda sua estrutura jurídica. A carga tributária é a soma dos tributos que incidem sobre a economia, e sua composição depende de quais tributos existem, quem pode instituí-los e como o produto da arrecadação é repartido. Esta aula estuda essa estrutura a partir da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional (CTN): as espécies de tributos, a competência de cada ente, as normas gerais, os limites ao poder de tributar e a repartição de receitas entre União, Estados, Distrito Federal (DF) e Municípios.

Carga tributária: medida e leitura econômica

A carga tributária bruta (CTB) é a arrecadação total de tributos (impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais e econômicas) dos três níveis de governo, dividida pelo PIB. A carga tributária líquida (CTL) desconta as transferências do governo ao setor privado (previdência, assistência, subsídios e juros pagos). A CTL mostra quanto da renda o governo retém para financiar o próprio consumo e investimento.

No Brasil, a CTB fica na faixa de um terço do PIB, um nível alto para um país de renda média e próximo ao de economias desenvolvidas. Duas características chamam atenção:

• peso grande da tributação sobre consumo (bens e serviços), em comparação com a tributação da renda e do patrimônio;
• arrecadação concentrada na União, com repartição posterior para estados e municípios.

Bases de incidência

Tributos diretos e indiretos, pessoais e reais

• Diretos: o contribuinte legal é quem suporta o ônus (imposto de renda, impostos sobre patrimônio).
• Indiretos: o ônus é repassado aos preços e recai sobre o consumidor final (tributos sobre consumo). O contribuinte de direito é diferente do contribuinte de fato.
• Pessoais: consideram as características do contribuinte, como renda total, dependentes e despesas com saúde. Exemplo: imposto de renda da pessoa física.
• Reais: incidem sobre a coisa ou a operação, sem olhar quem é o contribuinte. Exemplos: tributos sobre consumo e sobre propriedade.

Elasticidade-renda da arrecadação

A elasticidade-renda da arrecadação mede quanto a receita tributária varia, em porcentagem, quando o PIB varia 1%:

ε = (variação % da arrecadação) / (variação % do PIB)

• ε > 1: a arrecadação cresce mais que a renda. É o caso de sistemas progressivos, em que o crescimento empurra contribuintes para faixas mais altas. A carga tributária sobe com o crescimento.
• ε = 1: a carga tributária fica constante.
• ε < 1: a arrecadação cresce menos que a renda, e a carga cai.

Uma alta elasticidade reforça os estabilizadores automáticos: na expansão, a arrecadação cresce mais que a renda e freia a demanda; na recessão, cai mais que a renda e amortece a queda.

Exemplo: se o PIB nominal cresce 10% e a arrecadação cresce 12%, a elasticidade é 1,2, e a carga tributária aumenta.

Curva de Laffer

Alíquotas mais altas não garantem mais receita. Com alíquota zero, a arrecadação é nula. Com alíquota de 100%, ninguém tem incentivo a produzir ou declarar, e a arrecadação também tende a zero. Entre os dois extremos existe uma alíquota que maximiza a receita. Acima dela, aumentar a alíquota reduz a arrecadação, pelo desestímulo à atividade, pela evasão e pela informalidade.

Inflação e arrecadação

A inflação mexe com a carga de dois modos opostos. O efeito Tanzi reduz a receita real, porque o tributo é recolhido algum tempo depois do fato gerador e chega corroído. Já o imposto inflacionário é uma receita do governo, cobrada de quem retém moeda, que perde poder de compra. Sem correção das tabelas, a inflação também gera aumento disfarçado do imposto de renda, ao empurrar os contribuintes para faixas mais altas.

As seções seguintes mostram de onde vem essa carga no direito brasileiro: as espécies de tributos, a competência de cada ente, os limites ao poder de tributar e a repartição das receitas.

Espécies de tributos

Quem pode instituir

A União, os Estados, o DF e os Municípios poderão instituir impostos, taxas e contribuição de melhoria. As demais exações (empréstimos compulsórios e contribuições) têm regras próprias, vistas adiante.

O CTN resume: "Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria".

Outras exações previstas na Constituição

Regras que merecem atenção:

• Os recursos do empréstimo compulsório são vinculados à despesa que fundamentou sua instituição.
• Contribuições com alíquota ad valorem têm por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, na importação, o valor aduaneiro. Com alíquota específica, a base é a unidade de medida adotada.
• A lei define as hipóteses em que as contribuições incidem uma única vez.
• Havendo déficit atuarial, a contribuição dos aposentados e pensionistas pode incidir sobre o valor dos proventos que supere o salário mínimo. Se isso não bastar, é facultada a contribuição extraordinária, no âmbito da União, que deve ser instituída junto com outras medidas e vigorar por período determinado.

Contribuições para custeio de serviços de segurança viária

Não há tributo específico, mas a norma prevê que a segurança viária é exercida por órgãos executivos de trânsito estruturados em carreira, na forma da lei. Esse ponto não integra a composição tributária.

Competência para impostos (composição por ente)

União

A União pode instituir impostos sobre:

1. importação de produtos estrangeiros;
2. exportação de produtos nacionais ou nacionalizados;
3. renda e proventos de qualquer natureza;
4. produtos industrializados;
5. operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
6. propriedade territorial rural;
7. grandes fortunas, nos termos de lei complementar;
8. produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei complementar.

Por lei complementar, a União pode criar impostos residuais (não previstos na Constituição), desde que não cumulativos e sem fato gerador ou base de cálculo próprios dos já discriminados. Na iminência ou no caso de guerra externa, pode instituir impostos extraordinários, que serão suprimidos gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

Estados e DF

• transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD);
• operações de circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS);
• propriedade de veículos automotores (IPVA).

Municípios

• propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
• transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis e direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, e cessão de direitos à aquisição (ITBI);
• serviços de qualquer natureza, não compreendidos no imposto estadual, definidos em lei complementar (ISS).

Imposto sobre bens e serviços (competência compartilhada)

Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, DF e Municípios. Suas regras essenciais:

• informado pelo princípio da neutralidade;
• incide sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços, e também sobre a importação feita por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual;
• não incide sobre exportações, assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos;
• legislação única e uniforme em todo o território nacional; cada ente fixa sua alíquota própria por lei específica, sempre a mesma para todas as operações, ressalvadas as hipóteses constitucionais;
• cobrado pelo somatório das alíquotas do Estado e do Município de destino da operação;
• não cumulativo, compensando-se o imposto devido com o cobrado nas operações em que o contribuinte seja adquirente;
• não integra a própria base de cálculo, nem a dos tributos de bens prejudiciais e da contribuição previdenciária sobre a receita;
• não incide sobre serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;
• o Senado Federal fixa, por resolução, alíquota de referência para cada esfera federativa, aplicada se o ente não fixar outra;
• sempre que possível, o valor do imposto será informado de forma específica no documento fiscal.

Para fixar suas alíquotas, o DF exerce as competências estadual e municipal.

Os tributos do imposto sobre bens e serviços e da contribuição previdenciária sobre a receita observam as mesmas regras quanto a fatos geradores, bases de cálculo, não incidência, sujeitos passivos, imunidades, regimes específicos e regras de não cumulatividade e creditamento.

Territórios e DF

Em Território Federal, a União recebe os impostos estaduais e, se o território não for dividido em Municípios, também os municipais. Ao DF cabem os impostos municipais.

Quadro comparativo: competências por ente

Regras específicas de imposto

Imposto de renda, IPI e ICMS

• IR: informado pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade, na forma da lei.
• IPI: seletivo em função da essencialidade do produto, não cumulativo e não incide sobre produtos industrializados destinados ao exterior. Terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte.
• ICMS: não cumulativo; pode ser seletivo em função da essencialidade. Nas operações e prestações destinadas a consumidor final localizado em outro Estado, aplica-se a alíquota interestadual, e o Estado de destino recebe a diferença entre sua alíquota interna e a interestadual. A responsabilidade por esse recolhimento é do destinatário, se contribuinte, ou do remetente, se não for.

Para o ICMS, a isenção ou não incidência, salvo determinação contrária, não gera crédito para compensação e acarreta a anulação do crédito das operações anteriores.

ITR (propriedade territorial rural)

• é progressivo e tem alíquotas fixadas para desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;
• não incide sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando explorada pelo proprietário que não possua outro imóvel;
• pode ser fiscalizado e cobrado pelos Municípios que optarem por isso, desde que não haja redução do imposto ou renúncia fiscal.

IPVA

• alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; alíquotas diferenciadas por tipo, valor, utilização e impacto ambiental;
• não incide sobre aeronaves agrícolas, embarcações de pesca ou de transporte aquaviário autorizado, tratores e máquinas agrícolas, plataformas e embarcações de exploração econômica na zona econômica exclusiva, e veículos de passageiros, caminhonetes e mistos com 20 anos ou mais de fabricação, exceto micro-ônibus, ônibus, reboques e semirreboques.

ITCMD

• alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal; progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação;
• para bens imóveis, compete ao Estado da situação do bem; para bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde era domiciliado o falecido ou tiver domicílio o doador;
• não incide sobre doações destinadas, no âmbito do Poder Executivo da União, a projetos socioambientais ou à mitigação de efeitos das mudanças climáticas, nem sobre doações às instituições federais de ensino;
• não incide sobre transmissões e doações a instituições sem fins lucrativos de relevância pública e social, inclusive assistenciais de entidades religiosas e institutos científicos e tecnológicos, observadas as condições da lei complementar.

Combustíveis, energia e telecomunicações

• Só o imposto estadual sobre circulação (ICMS) e os impostos de importação e exportação, além do imposto sobre bens e serviços, podem incidir sobre energia elétrica e telecomunicações. Sobre derivados de petróleo, combustíveis e minerais, só o ICMS e o imposto de bens prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente.
• Lei complementar pode definir combustíveis sobre os quais o imposto incide uma única vez.

Normas gerais e lei complementar

Cabe à lei complementar:

• dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária entre os entes;
• regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
• estabelecer normas gerais sobre definição de tributos e espécies, fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados; obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
• definir tratamento diferenciado e favorecido para microempresas e empresas de pequeno porte.

Lei complementar pode também instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições de todos os entes, com estas regras:

• é opcional para o contribuinte;
• o recolhimento é unificado e centralizado, e a distribuição aos entes é imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
• a arrecadação, fiscalização e cobrança podem ser compartilhadas, com cadastro nacional único;
• enquanto perdurar a opção, o optante não se apropria de créditos, mas o adquirente não optante pode se apropriar do valor equivalente ao cobrado pelo regime.

Lei complementar pode ainda estabelecer critérios especiais de tributação para prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo de a União fazer o mesmo por lei.

Princípios e limites ao poder de tributar

Princípios do sistema

• Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. A administração pode, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, identificar patrimônio, rendimentos e atividades econômicas.
• O Sistema Tributário Nacional deve observar simplicidade, transparência, justiça tributária, cooperação e defesa do meio ambiente.
• As alterações na legislação tributária buscarão atenuar efeitos regressivos.
• Taxas não podem ter base de cálculo própria de impostos.

Vedações da Constituição

É vedado aos entes:

• exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
• instituir tratamento desigual entre contribuintes em situação equivalente, proibida distinção em razão de ocupação profissional ou função;
• utilizar tributo com efeito de confisco;
• estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens por tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público.

Anterioridade e noventena

Veja a comparação exata:

Imunidades

É vedado instituir impostos sobre:

• patrimônio, renda ou serviços uns dos outros (entre União, Estados, DF e Municípios);
• entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive assistenciais e beneficentes;
• patrimônio, renda ou serviços de partidos políticos, fundações, entidades sindicais dos trabalhadores e instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
• livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
• fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil com obras de autores brasileiros, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas.

As imunidades de autarquias e fundações públicas e da empresa pública de correio não alcançam o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas por normas de empreendimentos privados, nem os serviços com contraprestação ou tarifa do usuário. Também não isentam o promitente comprador da obrigação de pagar o imposto sobre o imóvel.

Templos de qualquer culto estão imunes ao IPTU mesmo que a entidade seja apenas locatária do imóvel.

Benefícios fiscais e responsável tributário

• Subsídio, isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido, anistia ou remissão relativos a impostos, taxas ou contribuições só podem ser concedidos por lei específica do ente, que regule exclusivamente a matéria ou o tributo.
• A lei pode atribuir a alguém a condição de responsável pelo pagamento de imposto cujo fato gerador ocorrerá depois, assegurada a restituição imediata e preferencial caso o fato gerador não se realize.
• A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos sobre os impostos que incidem sobre mercadorias e serviços.

Vedações à União, Estados e Municípios

Repartição das receitas

Quanto fica com Estados e DF

• o IR retido na fonte sobre rendimentos pagos por eles, suas autarquias e fundações;
• 20% do produto do imposto residual da União e dos impostos extraordinários de guerra.

Quanto fica com os Municípios

• Dos 25% do ICMS, no mínimo 65% são creditados pelo valor adicionado no município; até 35% seguem lei estadual, com no mínimo 10 pontos percentuais baseados em indicadores de melhoria da aprendizagem e de equidade.
• Dos 25% do imposto sobre bens e serviços destinados aos Estados e DF, 80% seguem a população, 10% indicadores educacionais, 5% indicadores de preservação ambiental e 5% em montantes iguais para todos os Municípios do Estado.

Entrega pela União

Do produto do IR, do IPI e do imposto de bens prejudiciais, a União entrega 50%:

• Do IPI e do imposto de bens prejudiciais, 10% vão aos Estados e DF, proporcionalmente às exportações de industrializados. Nenhuma unidade federada recebe mais de 20% desse montante, e o excedente é redistribuído.
• Da contribuição de intervenção no domínio econômico sobre combustíveis, 29% vão aos Estados e DF, na forma da lei.
• Os Estados repassam 25% do que recebem aos Municípios.

Garantias e transparência da repartição

• É vedada qualquer retenção ou restrição à entrega e ao emprego dos recursos repartidos, inclusive adicionais e acréscimos relativos a impostos.
• A União e os Estados podem condicionar a entrega ao pagamento de seus créditos, inclusive de autarquias, e ao cumprimento de regras de aplicação em saúde.
• Contratos, convênios, parcelamentos e renegociações de dívidas com a União devem autorizar a dedução dos valores devidos das cotas dos fundos ou de precatórios federais.
• Lei complementar define o valor adicionado, estabelece normas de entrega e critérios de rateio dos fundos, e dispõe sobre o acompanhamento das cotas pelos beneficiários.
• O Tribunal de Contas da União calcula as quotas dos fundos de participação.
• Todos os entes divulgam, até o último dia do mês subsequente ao da arrecadação, os montantes arrecadados, os recursos recebidos, os valores entregues e a entregar e a expressão numérica dos critérios de rateio. Os dados da União são discriminados por Estado e Município; os dos Estados, por Município.

Regras de destinação de produto arrecadado com contratos públicos

O imposto sobre bens e serviços e a contribuição previdenciária sobre a receita, incidentes sobre operações contratadas pela administração pública direta, autarquias e fundações públicas, inclusive importações, são integralmente destinados ao ente contratante. Isso ocorre com a redução a zero das alíquotas dos demais entes e a elevação equivalente da alíquota do ente contratante. Lei complementar pode prever exceções, e as importações feitas por esses órgãos têm igualdade de tratamento em relação às aquisições internas.

Quadro comparativo: impostos de transmissão e de patrimônio

Quadro comparativo: taxa, contribuição de melhoria e contribuição

Revisão relâmpago

• Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria, segundo o CTN.
• Taxa: poder de polícia ou serviço específico e divisível; não pode ter base de cálculo de imposto.
• Empréstimo compulsório: União, por lei complementar, para calamidade, guerra ou investimento urgente.
• Contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico: competência exclusiva da União.
• Imposto residual: lei complementar, não cumulativo, sem fato gerador próprio dos já discriminados.
• Imposto sobre bens e serviços: competência compartilhada, não cumulativo, cobrado pelo destino.
• Noventena: 90 dias após a publicação da lei, observada a anterioridade anual.
• Isenção, anistia e remissão: somente por lei específica.
• Imunidades de templos e partidos: só as finalidades essenciais.
• Municípios recebem 50% do IPVA, 25% do ICMS e o IR retido inteiro.
• Fundos de participação: 50% do IR, IPI e imposto de bens prejudiciais, com exclusão prévia.
• Nenhuma unidade federada recebe mais de 20% do fundo do IPI e imposto de bens prejudiciais.
• Vedada a retenção dos recursos repartidos, salvo condicionamentos legais.
• Dados de arrecadação divulgados até o último dia do mês subsequente.

Quadro-resumo final